أثر الإفصاح عن شريک المراجعة في تحقيق سرعة الاستجابة للتعديلات في تقرير مراقب الحسابات مع دراسة ميدانية

بداً من التقرير الختامي للجنة الاستشارية الأمريکية لمراقبي الحسابات US Treasury Advisory Committee on the Auditing Profession (ACAP) لعام 2008 ، الذي قام بوضع توصيات لمجلس PCAOB لإجبار شريک المراجعة على وضع توقيعه على تقرير مراقب الحسابات (ACAP 2008) ، وفي هذا السياق ، فقد قام مجلس PCAOB بإصدار منشور رقم 2009- 005 الخاص بـ "مطالبة شريک المراجعة بالتوقيع على تقرير المراجعة" لأقتراح أن يقوم شريک المراجعة بوضع توقيعه على تقرير المراجعة المنشور (PCAOB, 2009) وبعد الخضوع لعدد من التحليلات ودراسة رد فعل الأطراف المختلفة تجاه هذا الاقتراح ، قام PCAOB في 2011 بتعديل الاقتراح السابق بأن يکتفي ذکر أسم شريک المراجعة ضمن التقرير المراجعي دون الحاجة لوضع توقيعه على التقرير ، وذلک فقد قام مجلس PCAOB بتبني القاعدة الأخيرة السابقة ومطالبة مکتب المراجعة بالإفصاح عن أسم شريک في استمارة خاصة PCAOB Form AP والتي تم إصدارها في 15/12/2015 ، (PCAOB,20105) ، وفقاً للقاعدة الجديدة لمجلس PCAOB ، فإن جميع مکاتب المراجعة مطالبة بالإفصاح عن أسم شريک المراجعة في استمارة الـ PCAOB Form AP لجميع الشرکات التي تمت مراجعتها بعد 31/1/2017 .
   وبالتالي تسعى العديد من الدراسات (Clive & Zhanf, 2016- Burke & Hoitash,2019) إلى اختبار ما إذا کانت جودة المراجعة سوف تکون ضمن متطلبات الإفصاح عن هوية شريک المراجعة في العديد من دول العالم ، ويعد هذا السؤال البحثي غاية في الأهمية بالأخص في ظل اعتقاد مجلس PCAOB أن الإفصاح عن هوية شريک المراجعة من شأنه أن يؤدي إلى زيادة مساءلة مراقب الحسابات مما ينعکس على تحسين مستوى الشفافية في عملية المراجعة الأمر الذي يؤدي في النهاية إلى جودة مراجعة عالية ، وقدمت هذه الدراسات أدلة ونتائج مختلطة فيما يتعلق بأثر الإفصاح عن هوية شريک المراجعة على جودة المراجعة في دول مختلفة .
کما وثّقت دراسة (Dao & Liu,2019) أدلة تفيد أن متطلبات الإفصاح عن هوية شريک المراجعة في الأمم المتحدة أدت إلى تحسين في جودة المراجعة ، حيث أدى الإفصاح إلى انخفاض مستوى الاستحقاقات غير العادية Abnormal Accruals ، وزيادة حالات إصدار تقرير مراجعي معدل Qualified Audit Reports ، وزيادة معلوماتية الإيرادات Earnings In formativeness ، ولکن على الصعيد الأخر، فقد أشارت دراسات أخرى (Ellen, 2018-Ju Lie,2017) إلى أن الإفصاح الإلزامي عن هوية شريک المراجعة لا يؤثر على جودة المراجعة ، وقد توصلت هذه الدراسات إلى أن شرکاء المراجعة يلجأون إلى إصدار أحکام مراجعية تعسفية متشددة Aggressive write down judgments  عند الإفصاح عن هوية شريک المراجعة أو الإلزام بوضع توقيع شريک المراجعة على التقرير المراجعي .
ويمکن الإشارة لعملية الإفصاح عن هوية شريک المراجعة على أنها الإشارة إلى شريک المراجعة أما من خلال الإفصاح عن اسمه أو توقيع شريک المراجعة على تقرير المراجعة ، رکزت معظم الدراسات السابقة التي تناولت شريک المراجعة على تأثير الإفصاح عن هوية شريک المراجعة على مخرجات عملية المراجعة .
أشارت بعض الدراسات إلى أن الإفصاح عن هوية شريک المراجعة يکون مرتبط بجودة مراجعة عالية ودقة تقرير مراجعي مرتفعة ، کما أشارت دراسة (Bedard & Sirois,2020) ، إلى وجود تحسين في جودة المراجعة بعد تطبيق عملية الإفصاح عن هوية شريک المراجعة في الأمم المتحدة ، وفي هذا السياق ، أکدت أيضاً دراسة Carcello and Santore (2015) ، إلى وجود ارتفاع في دقة التقرير المراجعي في الفترة اللاحقة للإفصاح عن هوية شريک المراجعة حيث يقوم مراقب الحسابات باختيار مستويات أعلى لتخصيص الموارد لعملية المراجعة ويزيد من مستوى العدائية في التقرير مراجعي Aggressiveness of audit report .
وقامت دراسة Lee & Zimmerman,2019)) ، ببناء نموذج نظري حول تحديد هوية شريک المراجعة ، وأشارت نتائج الدراسة إلى أن تحديد هوية شريک المراجعة من شأنها أن تؤدي إلى تحفيز شريک المراجعة لتقديم عملية مراجعية ذات جودة عالية ، کما قامت دراسة بإجراء تجربة اختبارية حول الإفصاح الإلزامي لهوية شريک المراجعة من خلال مشارکة 52 طالب بجامعة کبرى في Midwest ، وقد أکد المشارکين إلى أن الإفصاح عن هوية شريک المراجعة بيکون مصحوب بجودة مراجعة عالية (ممثلة في : مجهود مراجعي أکبر – تقرير مالي أقل تحفزاً Less Aggressive Financial Reporting ، وفي هذا السياق أکدت دراسة (Lauren & Nicole,2019) ، إلى أن متطلبات الإفصاح عن هوية شريک المراجعة تؤدي إلى أتعاب مراجعة مرتفعة وجودة مراجعة عالية وانخفاض في التأخير المراجعي Shorter audit delays ، کما أکدت أن خصائص شريک المراجعة المتمثلة في النوع Gender ، درجة الانشغال Busyness ، التعليم ، الاتصالات الاجتماعية Social Connections لا توجد بينما وبين جودة المراجعة علاقة ارتباط .
وعلى الصعيد الأخر ، أشارت بعض الدراسات الأخرى التي قامت بإستخدام عينة من الشرکات المتواجدة بدول أخرى إلى عدم وجود تأثير لعملية الإفصاح الإلزامي عن هوية شريک المراجعة على جودة المراجعة ، على سبيل المثال ، فقد أشارت دراسة (Burlce & Hoitash,2019) ، والتي قامت باستخدام مقاييس متعددة لجودة الاستحقاقات Accruals quality لقياس تأثير متطلبات توقيع شريک المراجعة على جودة المراجعة في Netherlands ، وقد أشارت النتائج إلى عدم وجود علاقة بين مستوى توقيع شريک المراجعة وجودة المراجعة . کما أقترحت بعض الدراسات الأخرى أن تأثير تحديد هوية شريک المراجعة على جودة المراجعة يعتمد على فرد شريک المراجعة Individual engagement partners ، قامت دراسة (Veena & Vitalis,2019)، بالتحقيق في السوق الصيني خلال الفترة 2004-2009 ، وأشارت النتائج إلى أن جودة شريک المراجعة يؤثر على کل عملية مراجعية ، کما أکدت الدراسة إلى أن الأداء السابق لشريک المراجعة يحدد احتمال تعرض العميل لحالات إعادة صياغة مالية مستقبلية Client firm's future financial restatements ، وتکون مثل هذه العلاقة أکثر ملاحظة لشرکاء المراجعة بالمقارنة مع Review Partners . قامت الدراسة باختبار عينة من الشرکات في تيوان حيث يتم الإفصاح بها عن هوية شريک المراجعة بصورة الزامية،  وأشارت نتائج الدراسة إلى وجود علاقة موجبة بين خبرة شريک المراجعة وجودة المراجعة في السنوات الأولى من المراجعة Early years of the audit engagement وليس في السنوات اللاحقة .
ويتمثل الهدف الرئيسي من الإفصاح عن هوية شريک المراجعة في استمارة Form AP هو زيادة درجة شفافية التقرير المراجعي للمستثمرين والمقرضين والأطراف المهتمة (ACAP, 2008 ; PCAOB , 2009) الأمر الذي يؤدي زيادة درجة تعرض شريک المراجعة للجمهور الذي ينتج عنها مخاطر تقاضي وخطر فقدان السمعة لشريک المراجعة في حالة فشل عملية المراجعة ، وبالتالي فإن المجهود المبذول من قبل شريک المراجعة من أجل تجنب مخاطر التقاضي والتکاليف المرتبطة مع خطر فقدان السمعة سوف تؤدي إلى زيادة جودة المراجعة ، وتتمثل أول الآراء المعارضة في أن البيئة القضائية بالولايات المتحدة قد تکون قوية بما يکفي لإجبار شريک المراجعة لزيادة المجهود المبذول وتحسين الأداء الأمر الذي يؤدي إلى زيادة جودة المراجعة (Schlueter & Ratzinger,2019) بالإضافة إلى ذلک ، فإن معايير رقابة الجودة الحالية والتي تطبقها مکاتب المراجعة تقوم بتوفير مستوى تأکيد معقول حول مدى امتثال مکتب المراجعة والعاملين به بالمتطلبات المهنية والتشريعية والقضائية .
کما يتمثل الرأي الأخر المعارض حول أن الإفصاح عن هوية شريک المراجعة لن يؤثر على جودة المراجعة ، حيث أن شريک المراجعة الحالي يتحمل المساءلة بصورة کافية أمام الجمهور Sufficiently Accountable to the Public ، کما قد تؤدي إليه المساءلة إلى قيام شريک المراجعة بخفض مستوى الجهد المبذول والقيام بعمل مخاطر تحفظه لعمليات الحکم المرتبطة (Allen & Douglas,2019) Conservative risk – related Judgments والتي قد تؤثر بالسلب على جودة المراجعة ، وعلاوة على ذلک فإن الإفصاح عن أسماء شرکاء المراجعة قد لا يؤثر على جودة المراجعة بسبب عدم کفاية الوقت المتاح لشرکاء المراجعة ومکاتب المراجعة لتغيير العمليات المراجعة بالصورة التي تضمن تحسين جودة المراجعة ، حيث قام الـ SEC  في 14 من مايو 2016 بالموافقة على القوانين الجديدة الخاصة بالإفصاح عن هوية شريک المراجعة الأمر الذي يجعل مکاتب المراجعة في مرحلة تعدي وتغيير عمليات المراجعة والتي لن تنتهي قبل نهاية عام 2016 .
ورکزت دراسة (Ellen Velleman,2018) على اختبار العلاقة بين الإفصاح عن أسماء شرکاء المراجعة وجودة المراجعة ، قامت الدراسة باستخدام مقياسين لجودة المراجعة وهما : الاستحقاقات التقديرية Discretionary Accruals واحتمال قيام مکتب المراجعة بالکشف عن حالات ضعف مؤثرة في نظام الرقابة الداخلية الخاص بالعميل Probability of Accounting firms to detect material weaknesses in internal control ، يقوم المقياس الأول باختبار احتمال قيام مکتب المراجعة بمنع العميل من القيام بإدارة الأرباح ، بينما يقوم المقياس الثاني بإظهار قدرة مکتب المراجعة على الکشف عن وجود تحريفات جوهرية في نظام الرقابة الداخلي الخاص بالعميل .  وأعتمدت الدراسة على تحليل الاستحقاقات التقديرية Discretionary Accruals analysis وتحليل ضعف الرقابة الداخلية Internal Control Weakness analysis .
ومما سبق تتلخص فکرة البحث في أهمية وإلزامية الإفصاح عن هوية شريک المراجعة مع تحديد العلاقات التأثيرية مع العوامل المؤثرة في إدارة عملية المراجعة والتي تمثلت في أتعاب المراجعة الخارجية – جودة عملية المراجعة – إدارة الأرباح  وذلک بهدف سرعة الاستجابة لتعديل تقرير مراقب الحسابات بهدف تطوير مهنة المراجعة .